Мой лучистый сад

МСФО 36 детализирует процедуры списания и восстановления убытка от обесценения активов. Наш материал расскажет об особенностях отражения в учете и отчетности связанной с обесценением информации.

Что предписывает МСФО 36?

Стандарт определяет последовательность действий фирмы при обесценении ее активов.

ВАЖНО! Актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую.

Стандарт не дает определения возмещаемой стоимости актива (ВСА), однако его расшифровка содержится в МСФО 16 «Основные средства». Исходя из указанной в нем трактовки, для определения ВСА необходимо обладать информацией:

• о справедливой стоимости актива (ССА);
• расходах на его продажу (РП);
• ценности его использования (ЦИ).

Согласно стандарту:

• ВСА = ЦИ, если ЦИ > ССА - РП;
• ВСА = ССА - РП, если ЦИ < ССА - РП.

Формулировка указанного правила в текстовой форме (без применения математических знаков) выглядит следующим образом: после уменьшения ССА на сумму РП, полученный результат сравнивается с ЦИ. Наибольшая из сравниваемых величин признается ВСА.

Второй по важности термин, связанный с понятием «обесценение», — это балансовая стоимость (БС) актива. Он означает учетную стоимость актива (УСА), уменьшенную на сумму накопленной амортизации (А) и начисленных убытков от обесценения (УО):

БС =УСА - А - УО.

Чтобы достоверно отразить величину УО в учете, необходимо правильно классифицировать активы в целях применения данного стандарта.

Стандарт допускает применение его положений ко всем активам за исключением:

• предназначенных для продажи внеоборотных активов;
• оцениваемых по справедливой стоимости сельскохозяйственных биологических активов;
• финансовых активов;
• отложенных налоговых активов;
• запасов;
• иных предусмотренных стандартом активов.

Наличие такого ограничения связано с тем, что учетные нюансы для перечисленных активов (признание, оценка и др.) содержатся в отдельных, специально посвященных им стандартах.

Если ВСА < БС, стандарт предписывает следующий алгоритм действий:

• отразить в учете и отчетности УО;
• восстановить УО в установленных стандартом случаях.

Зачем и как тестировать актив на обесценение?

Стандарт определяет обязательные действия фирмы (п. 9):

• на конец каждого отчетного периода выяснить, имеются ли признаки обесценения активов (ПО);
• оценить ВСА при наличии ПО.

ВАЖНО! Отдельные виды активов (НМА с неопределенным сроком полезного использования, гудвилл и др.) обязательно тестировать ежегодно даже в отсутствие ПО.

Составляющие по нормам МСФО отчетность фирмы применяют для такого тестирования набор готовых алгоритмов. Часто в качестве модели используется метод определения ВСА на основе ценности использования — это позволяет оценить ВСА в условиях отсутствия для многих активов свободного рынка.

Для того чтобы воспользоваться данной моделью, необходимо провести:

• анализ существенных событий, способных изменить денежные потоки (изменение условий финансирования, внедрение инвестиционных программ и др.);
• формирование обновленного перечня активов и генерирующих денежные средства единиц (ГДСЕ), подлежащих тестированию;
• определение ставки дисконтирования;
• сбор данных о стоимости активов на дату тестирования, о прогнозируемых изменениях этой стоимости, об ожидаемых потоках денежных средств.

Метод обладает рядом преимуществ:

• наглядность расчетов;
• простота применения, позволяющая привлекать к процедурам рядовых специалистов;
• обеспечение сопоставимости данных.

Как и большинство аналитических моделей, данный набор процедур не лишен определенных недостатков, причины которых можно разделить на 2 группы:

• объективные (невозможность учета динамики изменений экономической ситуации и т. д.);
• субъективные (погрешности при сборе показателей и др.).

Для того чтобы получить достоверную информацию о наличии или отсутствии УО, необходимо особое внимание уделять качеству исходной информации. Об этом расскажем в следующем разделе.

Источники исходной информации для целей МСФО 36

П. 12 стандарта классифицирует источники информации (для тестирования на обесценение) на 2 группы:

• внешние;
• внутренние.

Первая группа включает признаки:

• значительного (чем при обычном использовании) снижения стоимости активов;
• ухудшения рыночных, экономических, технических условий работы фирмы;
• существенного влияния на ставку дисконтирования (используемую при расчете ЦИ актива) рыночных процентных ставок;
• превышения БС чистых активов фирмы над ее рыночной капитализацией.

К группе внутренних источников информации стандарт относит:

• наличие признаков устаревания или физической порчи активов;
• произошедшие (или возможные в скором времени) существенные изменения в способе использования актива;
• данные внутренней отчетности, свидетельствующие о пониженной (в сравнении с ожидаемой) экономической эффективности актива.

Перечисленные признаки возможного обесценения актива не являются исчерпывающими — фирма может выявить и иные. В любом случае их наличие вынуждает фирму к проведению процедур по определению ВСА.

МСФО 36 об оценке возмещаемой стоимости актива

Вопросу оценки ВСА стандарт уделяет особое значение, выделив его в отдельный раздел. В п. 18 стандарта в отношении оценки ВСА установлены следующие допущения:

• если один из показателей — ССА (за вычетом РП) или ЦИ — превышает БС, оценка второго показателя не производится, так как в этом случае актив не считается обесцененным;
• если ССА (исключая РП) оценить невозможно ввиду отсутствия активного рынка или надежной оценки цены, фирма вправе использовать в качестве ВСА его ЦИ;
• если актив предназначен для выбытия, в качестве ВСА рациональнее использовать ССА за вычетом РП — в этом случае выбывающий актив может породить только чистые поступления от выбытия (денежными потоками от продолжения его использования можно пренебречь ввиду их несущественности);
• ВСА определяется для отдельного актива (или ГДСЕ) за исключением описанных в стандарте случаев.

Отдельно рассматривается процедура проверки на обесценение НМА с неопределенным сроком полезного использования. БС такого актива фирма обязана ежегодно сравнивать с ВСА. При этом предыдущий расчет ВСА может использоваться в текущем периоде для тестирования на обесценение только при соблюдении всех нижеуказанных критериев:

• ВСА по предыдущему расчету значительно выше БС;
• активы и обязательства ГДСЕ, в состав которых входят НМА (не создающие денежных притоков при его долговременном использовании и тестируемые в составе ГДСЕ), в сравнении с предыдущим расчетом ВСА не изменились значительно;
• наличие низкой вероятности, что ВСА опустится ниже БС (на основе анализа случившихся с момента последнего расчета ВСА событий и обстоятельств).

Ценность использования актива: элементы, процедуры и методы оценки по МСФО 36

Детальному описанию элементов ЦИ стандарт посвятил п. 30. Их перечень представлен ниже:

• оценка будущих денежных потоков от использования актива и ожидания их возможных колебаний (в суммах и распределение во времени);
• текущая рыночная безрисковая процентная ставка (временная стоимость денег);
• цена, связанная с риском неопределенности (свойственным данному активу);
• прочие факторы.

Для оценки ЦИ фирме необходимо выполнить 2 процедуры:

• оценить будущие денежные потоки (от продолжения использования и его последующего выбытия);
  • применить соответствующую ставку дисконтирования к указанным денежным потокам.

В приложении А стандарта рассматриваются 2 возможных метода расчета приведенной стоимости (ПС), используемых для расчетной оценки ЦИ:

• «традиционный» метод корректировки ПС (корректировки включаются в ставку дисконтирования);
• метод «ожидаемого денежного потока» (корректировки ожидаемых денежных потоков с учетом рисков).

Выбор метода зависит от обстоятельств, но результат должен отражать ожидаемую ПС будущих денежных потоков (средневзвешенное значение всех возможных исходов). Подробнее методы рассмотрим в следующем разделе.

Нюансы применения методов оценки ценности использования актива

Чтобы принять решение относительно того, какой из методов применить, необходимо иметь представление о том, когда и в каких ситуациях они дают наиболее достоверную оценку ЦИ.

«Традиционный» метод

Применение данного метода предполагает использование единой ставки дисконтирования, с помощью которой можно учесть все ожидания относительно будущих денежных потоков и соответствующую премию за риск.

Применение этого метода наиболее эффективно в ситуации, когда существует активный рынок для данного актива.

Процедуры намного усложняются или не приносят результата вообще, если такого рынка не существует. К примеру, такая ситуация может сложиться при необходимости оценки ЦИ нефинансового актива. Поиск ставки, «соответствующей риску», придется проводить в отношении 2 объектов:

• существующего на рынке актива с наблюдаемой процентной ставкой;
• оцениваемого актива.

Чтобы вывести подходящую ставку дисконтирования для оцениваемых денежных потоков, необходимо обладать информацией относительно наблюдаемой процентной ставки для другого такого актива. Получить ее можно только при условии идентичности денежных потоков оцениваемого и другого актива. Для этого придется провести совокупность следующих процедур:

• идентификационных (подлежат идентификации подлежащие дисконтированию денежные потоки и другой актив на рынке (с аналогичными параметрами денежных потоков));
• сравнительных (убедиться в аналогичности наборов денежных потоков от двух объектов);
• оценочных (провести оценку аналогичности изменения обоих денежных потоков при изменении экономической конъюнктуры и др.).

Метод «ожидаемого денежного потока»

Метод предполагает использование вместо одного (наиболее вероятного) денежного потока всех ожиданий относительно возможных денежных потоков. Такой подход в отдельных ситуациях оказывается более эффективным, чем «традиционный», потому что основан:

• на прямом анализе денежных потоков;
• более явном введении используемых при оценке допущений.

Пример

Рассчитаем ожидаемый денежный поток (ОДП), если денежный поток от использования актива может составить 200, 350 или 450 ден. ед. с вероятностью 20, 50 и 40%:

ОДП = 200 × 0,2 + 350 × 0,5 +450 × 0,4 = 395 ден. ед.

Особое значение приобретает данный метод при оценке ПС, если распределение денежных потоков во времени является неопределенным.

Пример

Рассчитаем ожидаемую приведенную стоимость (ОПС) актива при условии, что денежный поток размером 5 000 ден. ед. может быть получен через 1, 2 или 3 года с вероятностью 20, 50 и 40%.

При расчете используем следующую формулу для расчета ОПС:

ОПС n = S n / (1 + k / 100) n × В,

где S n — будущая стоимость денег в конце n-го периода;

k — годовая процентная ставка;

n — количество периодов инвестирования;

В — вероятность получения денежного потока.

Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через год при k = 6% и вероятности 20% составит:

ОПС 1 = 5 000 / (1 + 6 / 100) 1 × 0,2 = 943,40 ден. ед.

Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через 2 года при k = 6,5% и вероятности 50% составит:

ОПС 2 = 5 000 / (1 +6,5 / 100) 2 × 0,5 = 2 204,15 ден. ед.

Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через 3 года при k = 6,75% и вероятности 40% составит:

ОПС 3 = 5 000 / (1 + 6,75 / 100) 3 × 0,4 = 1 644,09 ден. ед.

Рассчитаем ОПС:

943,40 + 2 204,15 + 1 644,09 = 4 791,64 ден. ед.

ОПС в сумме 4 791,64 ден. ед. отличается от «традиционной» расчетной оценки в размере 4 408,30 (ОПС при вероятности 50%: 5 000 / (1+6,5 / 100) 2).

В данном случае «традиционный» расчет не отражает вероятности других вариантов во времени, а лишь предусматривает решение относительно того, какой вариант возможного распределения во времени использовать.

Этот пример подтверждает малоэффективность применения «традиционного» метода в ситуации неопределенности в распределении денежных потоков во времени.

МСФО 36: как оценить и признать убыток от обесценения?

МСФО 36 обесценение активов связывает с возникновением УО и рассматривает его отдельно для 2 групп:

• отдельных активов, отличных от гудвилла;
• гудвилла и ГДСЕ.

Убыток от обесценения отдельного актива

УО признается следующим образом:

• немедленно в составе прибыли или убытка;
• или как уменьшение суммы переоценки (если актив учитывается по переоцененной стоимости).

ВАЖНО! Если оценочная сумма УО > БС актива — признается обязательство, если это требуется другим стандартом.

После того как УО будет признан в учете, необходимо скорректировать амортизационные отчисления в будущих периодах, чтобы распределить пересмотренную БС (за вычетом ликвидационной стоимости) в течение оставшегося срока полезного использования актива на регулярной основе.

Убыток от обесценения гудвилла и ГДСЕ

Если в отношении актива, входящего в ГДСЕ, обнаружены признаки обесценения, необходимо оценить его возмещаемую сумму. Если сделать это не представляется возможным, определяется возмещаемая сумма ГДСЕ, к которой относится актив.

В соответствии с п. 80 стандарта при проведении теста на обесценение приобретенный при объединении бизнесов гудвилл должен распределяться между всеми ГДСЕ приобретателя.

ВАЖНО! Гудвилл — это нематериальный актив, возникающий только в ситуации продажи (покупки) фирмы в целом, стоимость которого представляет собой разницу между рыночной оценкой совокупных активов фирмы и суммой индивидуальных рыночных цен этих активов, рассматриваемых отдельно.

УО признается в отношении ГДСЕ в следующем порядке:

• сначала УО относится на уменьшение БС активов ГДСЕ (в части относящегося к данной ГДСЕ гудвилла);
• затем УО списывается за счет других активов ГДСЕ пропорционально БС каждого актива.

В соответствии с п. 110 МСФО 36 требуется:

• на конец каждого отчетного периода определять наличие признаков того, что признанный в предыдущие периоды УО в отношении актива, отличного от гудвилла, уменьшился или не существует;
• оценить возмещаемую сумму этого актива, если имеется любой из указанных признаков.

П. 124 стандарта запрещает восстанавливать УО в отношении гудвилла в последующем периоде.

О нюансах отечественного учета переоценки активов расскажут материалы нашего сайта:

• ;
• .

Итоги

Рассмотренный в нашем материале МСФО обесценение активов определяет как превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью. Для определения и отражения в учете убытка от обесценения стандартом предусмотрена совокупность процедур, методов, источников информации и т. д.

Что вы должны делать, когда думаете, что стоимость ваших активов снизилась? И как вы это определяете? Именно для решения этих вопросов существует стандарт IAS 36 «Обесценение активов».

Знаете ли вы, что всемирный экономический кризис, последовавший за последней крупной рецессией, вызвал резкое падение цен на активы? В некоторых странах цены на недвижимость упали на 30-50%!

Такое резкое и быстрое снижение также повлияло на финансовую отчетность по МСФО. Компании, владевшие значительными активами, должны были переоценить свою балансовую стоимость.

Давайте разберемся, как это можно сделать, используя стандарт МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» .

Какова цель IAS 36?

Целью МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» является обеспечение того, чтобы балансовая стоимость активов предприятия отражались не превышала их возмещаемую сумму .

Стандарт также определяет, когда происходит обесценение актива, как признать восстановление убытка от обесценения и какая информация, связанная с обесценением, должна раскрываться в финансовой отчетности.

Следующая схема показывает, к каким активам IAS 36 применяется, а каким нет:

Когда вы имеете дело с учетом основных средств (IAS 16) или нематериальных активов (IAS 38), вам также, в принципе, нужно руководствоваться и МСФО (IAS) 36.

Что такое обесценение активов ("impairment")?

Активы обесцениваются, когда их балансовая стоимость ("carrying amount") превышает их возмещаемую сумму ("recoverable amount") .

Выявление активов, подлежащих обесценению (тест на обесценение).

Если вы хотите соответствовать требованиям МСФО (IAS) 36, для выявления таких активов вам необходимо выполнить следующие процедуры:

• Вам необходимо оценить, есть ли какие-либо признаки того, что в конце каждого отчетного периода может быть обесценен актив.
• Вам не нужно проводить тест на обесценение, если нет никаких признаков обесценения. Однако вам необходимо оценить наличие таких признаков.
• Если вы владеете нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (например, товарными знаками) или нематериальными активами, которые еще не доступны для использования, вам необходимо ежегодно проверять эти активы на предмет обесценения.
• Если в ваших учетных записях отражается какой-либо гудвил, приобретенный при объединении бизнеса , вам также необходимо ежегодно проверять этот гудвил на предмет обесценения.

Каковы признаки обесценения?

Внешние источники информации:

• Наблюдаемые признаки того, что стоимость актива снизилась за период значительно больше, чем можно было ожидать за этот период в результате обычного использования актива.
• Значительные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив.
• Рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы рентабельности инвестиций увеличились в течение периода времени, и этот рост, вероятно, повлияет на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования актива, что существенно уменьшит возмещаемую сумму актива.
• Балансовая стоимость чистых активов компании выше ее рыночной капитализации.

Внутренние источники информации:

• Устаревание или физическое повреждение актива.
• Существенные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию , связанные с использованием актива. Например: актив не используется, компания планирует прекратить или реструктурировать вид деятельности, в которой используется актив, компанию планирует распоряжаться активом разнее ожидаемой ранее даты, и переоценка срока полезного использования актива как конечного, а не неопределенного.
• Внутренняя отчетность содержит доказательства, которые указывают на то, что экономические показатели актива оказались или будут хуже , чем ожидалось.

Стандарт также содержит указания, касающиеся дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий.

Оценка возмещаемой суммы.

Возмещаемая сумма ("recoverable amount") является наибольшей суммой из:

• справедливой стоимости актива или единицы, генерирующей денежные средства ("cash-generating unit" или CGU ) за вычетом расходов по выбытие (продажу) и
• ценности использования актива / CGU.

Вы не обязательно должны определять обе эти величины, поскольку, если только одна из них превышает балансовую стоимость актива, тогда нет никаких нарушений.

Если отдельный актив не генерирует приток денежных средств, который в значительной степени независим от потоков денежных средств других активов (или групп активов), тогда вам необходимо определить возмещаемую сумму для CGU, которой принадлежит этот актив.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (продажу).

Правила и руководящие принципы для оценки справедливой стоимости любых активов устанавливаются стандартом МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» . Настоящий стандарт применяется для всех периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позже, поэтому вам необходимо принимать его во внимание.

Затраты на выбытие - это, например, судебные издержки, гербовые сборы и аналогичные налоги на сделку, затраты на ликвидацию актива и прямые дополнительные издержки для подготовки актива к продаже.

Ценность использования.

Ценность использования ("value in use") представляет собой приведенную (дисконтированную) стоимость будущих денежных потоков от актива или CGU.

Чтобы определить ценность использования, вам необходимо учитывать следующие элементы:

• Оценку будущих денежных потоков , которые компания ожидает получить от актива.
• Ожидаемые изменения объема или сроков будущих денежных потоков.
• Временная стоимость денег , представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой.
• Оценка риска , свойственного активу.
• Другие факторы, такие как неликвидность актива, которые участники рынка будут учитывать при оценке будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива.

Оценка ценности использования обычно может выполняться в 2 шага:

Шаг 1: Оцените ваши будущие денежные потоки.

Когда вы оцениваете ценность использования, вы всегда будете основывать свои прогнозы движения денежных средств на:

• Разумных и приемлемых предположениях, которые представляют собой наилучшую оценку руководством экономических условий, которые будут существовать в течение оставшегося срока полезного использования актива.
• Самые последние финансовые бюджеты / прогнозы, но не превышающие 5-летний срок.
• Экстраполяция прогнозов денежных потоков на периоды более 5 лет с использованием устойчивого или снижающегося темпа роста в последующие годы.

должны включать :

• Прогнозы поступления денежных средств от продолжающегося использования актива.
• Прогнозы оттока денежных средств для получения притока денежных средств от продолжающегося использования актива, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на разумной и последовательной основе.
• Чистые денежные потоки, подлежащие получению (или выплате) при выбытии актива по окончании срока его полезного использования.

В ваши оценки денежных потоков вы НЕ должны включать :

• Приток денежных средств от дебиторской задолженности.
• Отток денежных средств от кредиторской задолженности.
• Отток денежных средств, который, как ожидается, будет связан с будущей реструктуризацией, которую компания еще не совершила.
• Отток денежных средств, который, как ожидается, будет вызван улучшением или повышением производительности актива.
• Приток и отток денежных средств от финансовой деятельности.
• Поступления и платежи по налогу на прибыль.

Также нужно учитывать инфляцию . Вам нужно быть последовательным в прогнозировании ваших денежных потоков и выборе вашей ставки дисконтирования. Вы можете либо скорректировать свои будущие денежные потоки на размер инфляции, либо использовать номинальную ставку дисконтирования, либо вы можете прогнозировать свои будущие денежные потоки в реальном выражении и использовать реальную ставку дисконтирования.

Шаг 2: Определите ставку дисконтирования.

После прогнозирования ваших денежных потоков вам необходимо определить ставку дисконтирования, которую вы будете использовать для расчета приведенной стоимости.

Ставка дисконтирования представляет собой ставку до налогообложения , которая отражает текущую рыночную оценку как временной стоимости денег, так и рисков, характерных для актива.

Лучший способ выбрать свою учетную ставку - это изучить рынок и выбрать рыночную ставку прибыли. Но здесь нужна осторожность! Рыночные нормы прибыли обычно котируются как ставка после уплаты налогов, а вам нужна ставка до налогов. Поэтому вам нужно заранее определить ставку до налогообложения, основываясь на ставке после уплаты налогов.

Признание и оценка убытка от обесценения.

Если возмещаемая сумма актива ниже его балансовой стоимости, то предприятие должно признать убыток от обесценения как разницу между этими двумя суммами.

Убыток от обесценения признается в составе прибыли или убытка или уменьшает резерв по переоценке , если актив учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другими МСФО.

Не забудьте скорректировать амортизацию в будущих периодах, чтобы отразить новую балансовую стоимость актива.

Единицы, генерирующие денежные потоки (CGU).

Единица, генерирующая денежные потоки ("cash-generating unit") , представляет собой группу активов, которая генерирует приток денежных средств, который в значительной степени не зависит от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Если вы не можете определить возмещаемую сумму для отдельного актива, вам придется определить единицу, генерирующую денежные потоки, которой принадлежит этот актив.

Например, вы не сможете установить справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу для использованной 5-летней печи для пиццы, поскольку ее рыночная цена может быть недоступна. В то же время вы, возможно, не сможете вычислить ценность печи для пиццы, потому что вы действительно не можете оценить будущие поступления денежных средств от нее - эта печь не генерирует никаких денежных притоков.

Поэтому вам нужна CGU для этой печи, - и вероятно, это будет вся пиццерия.

При определении вашей CGU, вам необходимо быть последовательным от периода к периоду, чтобы включать тот же актив или тип активов.

Вам необходимо быть последовательным при определении балансовой и возмещаемой суммы CGU. Это означает, что вам необходимо включить те же активы в расчет балансовой стоимости и возмещаемой суммы.

Гудвил.

Если у вас есть гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, то он должен быть распределен между всеми CGU (или их группой), которые, как ожидается, получат выгоду от синергии.

Каждая CGU, на которую распределяется гудвил, должна:

• представлять собой нижний организационный уровень компании , в отношении которого отслеживается гудвил для целей внутреннего управления; а также
• не выходить за рамки операционного сегмента , определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» .

CGU с распределенным гудвилом должна проверяться на предмет обесценения не реже одного раза в год. В этом случае тестирование означает сравнение:

• балансовой стоимости CGU, включая гудвил, и
• возмещаемой суммы этой CGU.

Корпоративные активы.

Корпоративные активы ("corporate active") представляют собой активы (кроме гудвила), которые способствуют будущим потокам денежных средств как рассматриваемых CGU, так и других CGU.

Примерами корпоративных активов являются здание штаб-квартиры компании, вычислительный центр или исследовательский центр.

Когда вы тестируете CGU, вы должны сначала определить все корпоративные активы, относящиеся к рассматриваемой CGU.

Затем, если часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на эту CGU на разумной и последовательной основе , тогда вы должны сравнить балансовую стоимость этого подразделения плюс распределенную часть корпоративного актива с его возмещаемой суммой.

Если такое распределение невозможно, то вы следуете так называемому восходящему алгоритму:

1. Сначала вы должны протестировать CGU без корпоративного актива на предмет обесценения и признать любой убыток от обесценения.
2. Определите наименьшую группу CGU, которая включает в себя рассматриваемую CGU, и на которую часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на разумной и последовательной основе.
3. Сравните балансовую стоимость этой группы CGU, включая распределенную часть корпоративного актива, с возмещаемой суммы группы CGU.
4. Признайте убыток от обесценения, как указано далее.

Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные потоки.

Если возмещаемая сумма CGU ниже ее балансовой стоимости, то предприятие признает убыток от обесценения.

Убыток от обесценения распределяется для уменьшения балансовой стоимости активов CGU в следующем порядке:

1. Уменьшить балансовую стоимость любого гудвила, распределенного на CGU.
2. Пропорционально распределить оставшийся убыток от обесценения на другие активы CGU, - на основе балансовой стоимости каждого актива в CGU. Эти распределения признаются убытками от обесценения отдельных активов.

При распределении убытка от обесценения вы должны убедиться, что вы не уменьшаете балансовую стоимость актива ниже самого высокого из значений:

• Его справедливая стоимость за вычетом стоимости выбытия;
• Его ценность использования;
• Нуль.

Здесь вам необходимо придерживаться того же подхода, что и при определении убытка от обесценения. В конце каждого отчетного периода необходимо выяснить, есть ли признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива (кроме гудвила), может больше не существовать или, возможно, уменьшился .

Вам необходимо оценить тот же набор показателей из внешних и внутренних источников, кроме как при оценке наличия обесценения, только с другой стороны.

Вы можете восстановить убыток от обесценения только при изменении оценки возмещаемой суммы актива. Это означает, что вы не можете обратить вспять убыток от обесценения.

Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива.

Восстановление убытка от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках, если оно не связано с переоцененным активом . Увеличение балансовой стоимости в результате восстановление не должно превышать первоначальную стоимость актива (за вычетом амортизации), которая была бы актива, если бы обесценение не было признано.

Кроме того, вы не должны забывать корректировать амортизацию в последующие периоды, чтобы отразить пересмотренную балансовую стоимость.

Возмещение убытка от обесценения CGU.

Когда вы восстанавливаете убыток от обесценения для единицы, генерирующей денежные потоки, вам необходимо распределить сумму восстановления по активам CGU (за исключением гудвила) пропорционально балансовой стоимости этих активов.

При этом балансовая стоимость активов недолжна превышать наименьшее из значений:

• Возмещаемой суммы актива;
• Балансовой стоимости актива, которая была бы определена (за вычетом амортизации), без учета убытка от обесценения этого актива за все предшествующие годы.

Восстановление убытка от обесценения гудвила.

Восстановление убытка от обесценения гудвила запрещено.

В учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени. Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем. Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.

Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина ( есть внизу статьи), но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов. Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком. Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.

Соискателям диплома Дипифр стоит обратить внимание на МСФО 36 как в декабрьскую сессию 2015 года, так и в будущем. Этот стандарт до сих пор ни разу не тестировался действующим экзаменатором Полом Робинсом на экзамене Дипифр. Но такая же история до июня 2015 года была со стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», а в июне 2015 вопрос по МСФО 41 появился сразу на 12 баллов.

Экономический смысл проверки активов на обесценение

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).

Индикаторы обесценения активов

Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода. Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12). Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации

Внешние источники информации

• в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
• значительные изменения.. в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
• рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования)
• балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже)

Внутренние источники информации

• признаки морального устаревания или физической порчи актива.
• значительные изменения.. произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
• из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:

1. нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
2. нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
3. приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.

Тест на обесценение активов МСФО

Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.

Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:

• Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу
• Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива.

а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.

б) Если балансовая стоимость < возмещаемой, то обесценения нет, и, следовательно, корректировок в отчетности тоже нет.

Если понятие справедливой стоимости более-менее ясно, то ценность использования — это новый термин, который появляется в МСФО с введением стандарта «Обесценение активов».

Ценность использования актива

Что такое возмещаемая стоимость? Если вы владеете активом, то вы можете его либо использовать, либо продать. Решение, что делать с активом, зависит от того, сколько выгод (денежных средств) вы получите в том или ином случае. В большинстве случаев ценность использования актива превышает справедливую стоимость его продажи, поэтому выгоднее актив не продавать, а потреблять генерируемые им экономические выгоды. Но если вы не знаете, как использовать актив с выгодой, а цена его продажи для вас привлекательнее, то лучше будет его продать тому, кто сумеет извлечь из актива больше пользы.

Ценность использования — это приведенная стоимость будущих денежных потоков от актива.

Чтобы определить ценность использования актива, нужно предсказать все денежные потоки, которые вы получите от актива в будущем и их к сегодняшнему моменту. Фраза «все будущие потоки» означает, что надо принять во внимание как денежные притоки, так и денежные оттоки, связанные как с использованием актива, так и с его выбытием в будущем. Например, если вы покупаете вторую квартиру для сдачи ее в аренду (при этом у вас есть квартира для проживания), то ценность использования этой второй квартиры для вас будет равна приведенной стоимости будущей арендной платы за минусом коммунальных расходов в течение всего срока использования плюс приведенная стоимость чистого денежного потока от продажи этой квартиры в будущем.

Оценка возмещаемой стоимости — надо читать стандарт

В МСФО 36 уделено большое внимание расчету как возмещаемой стоимости в целом, так и ценности использования в частности, поскольку возмещаемая стоимость является краеугольным камнем данного стандарта.

Чтобы определить справедливую стоимость актива за минусом расходов на продажу нужно обращаться к стандарту . Обращаю внимание, что пункты 25-27 стандарта МСФО 36 были удалены с выходом IFRS 13, но в русском переводе, который опубликован на сайте Минфина, они еще остались, так как перевод был сделан раньше внесения изменений в МСФО в отношении справедливой стоимости.

Определение ценности использования актива занимает существенную часть МСФО 36. Как оценить будущие денежные потоки от актива расписано в 20 параграфах стандарта и ещё 4 параграфа относятся к выбору ставки дисконтирования. Кроме того, есть приложение А, которое объясняет как нужно дисконтировать ожидаемые денежные потоки для расчета ценности использования. Это приложение переведено на русский язык. К сожалению, на этом перевод на русский язык заканчивается. Оригинал стандарта МСФО 36 содержит еще приложение С, Основы для выводов и иллюстративные примеры, и все три эти непереведенных части по объему не уступают той части стандарта, которая была переведена на русский язык.

Если вам доведется оценивать возмещаемую стоимости актива для проведения теста на обесценение МСФО, то вам придется внимательно прочитать всё, что написано по этому поводу в МСФО 36. В этом случае вы сможете оценить, насколько это трудоемкое занятие, и почему тест на обесценение проводится не каждый отчетный период, а только при наличии признаков обесценения актива.

Перевод стандарта МСФО 36 размещен на сайте Минфина. Его можно найти по ссылке:

http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/

Иллюстративная задача на расчет обесценения актива

Компания Альфа провела проверку своих активов на предмет обесценения. Есть основания полагать, что стоимость некоторого производственного оборудования необратимо снизилась. Продукция, произведенная с использованием этого оборудования, продавалась ниже себестоимости. Балансовая стоимость оборудования на конец отчетного периода составляет 290,000 долларов, а справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оценивается в 120,000 долларов. Ожидаемые чистые денежные поступления от использования данного оборудования в течение следующих 3 лет составляют 100 000 долларов в год. Для расчетов дисконтированной стоимости следует использовать процентную ставку 10%.

Есть ли в данном случае обесценение оборудования? Как его следует отразить в финансовой отчетности Альфы?

Решение

1) Поскольку есть признаки обесценения оборудования (продажа продукции ниже себестоимости = экономическая эффективность актива неудовлетворительная), необходимо провести тест на обесценение.

2) Тест на обесценение — сравнение балансовой стоимости производственного оборудования с его возмещаемой суммой.

2) Возмещаемая сумма представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу и его ценности использования.

4) Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 120,000.

5) Ценность использования равна дисконтированной стоимости будущих денежных потоков от актива — 248,685 долларов. Фактор (коэффициент) дисконтирования для 1,2 и 3-го года можно взять из , на экзамене Дипфир эти цифры будут даны.

6) 248,685 > 120,000. Таким образом, возмещаемая сумма равна 248,685 долларов.

7) Поэтому компания Альфа должна списать стоимость актива до его ценности использования и признать убыток на сумму 41,315 (= 290,000 – 248,685) в ОПУ.

Дт Убыток от обесценения Кт ОС (оборудование) – 41,315

• ОФП: основные средства — 248,685
• ОСД: убыток от обесценения — 41,315

МСФО 36 является одним из наиболее объемных стандартов МСФО и его рассмотрение невозможно в рамках одной статьи — она бы получилась слишком длинной. В данной статье я не касалась таких вопросов: где отражаются убытки от обесценения, что такое ЕГДС, обесценение гудвила, восстановление убытка от обесценения и раскрытие информации. Планирую это сделать в следующих публикациях.

Российский бухгалтер, N 8, 2013 год
Вадим Говоров,

эксперт журнала

Правила международного учета предписывают ежегодно на дату составления балансового отчета проверять основные средства на предмет обесценения. То есть уменьшать стоимость основного средства в связи с его повреждением или появлением более дешевого и производительного оборудования (моральным устареванием).

В МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" подробно описаны признаки, при наличии которых следует проводить этот тест, порядок пересчета балансовой стоимости активов, а также то, в каком порядке признавать убытки от обесценения.

Стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:

(a) запасов (см. МСФО (IAS) 2 "Запасы");

(b) активов, возникающих из договоров на строительство (см. МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");

(c) отложенных налоговых активов (см. МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");

(d) активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");

(e) финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" ;

(f) инвестиционного имущества, оцениваемого по справедливой стоимости (см. МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество");

(g) относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");

(h) отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" ; и

(i) долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" .

Снижение стоимости актива отражается в Отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда это было выявлено. Если же в дальнейшем руководство компании решит, например, что признаки морального устаревания исчезли, стоимость основного средства можно увеличить на сумму ранее признанного обесценения. А созданный резерв сторнируется.

В РСБУ обязанности проверять свои основные средства на обесценение нет.

Основные определения, используемые в МСФО (IAS) 36 , представлены ниже.

- Балансовая стоимость (Carrying amount) - сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

- Генерирующая единица (Cash-generating unit), или ЕГДП (единицы, генерирующие потоки, от CGU - cash generating units), - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

- Возмещаемая сумма (Recoverable amount) - стоимость актива или генерирующей единицы, являющаяся наибольшей из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования.

- Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу (Fair value less costs to sell) - это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.

- Ценность использования (Value iN use) - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

- Убыток от обесценения (Impairment loss) - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.
_______________
Тихомиров Д.В. Обесценение активов в отчетности компаний: требования стандартов и итоги 2008-2010 годов в мире и России // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 36. С.2-11.


Стандарт действует в отношении финансовых активов, классифицируемых как:

(a) дочерние предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" ;

(b) ассоциированные предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия" ; и

(c) совместная деятельность в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность" .

Проверка имущества на обесценение проводится тогда, когда есть признаки обесценения. В МСФО (IAS) 36 выделены внешние источники информации:

- значительное снижение рыночной стоимости актива с течением времени или при обычном использовании;

- существенные перемены на рынке (в отрасли), где предприятие ведет основную деятельность;

- повышение процентных ставок, что влияет на ставку дисконтирования и расчет ценности использования;

- превышение стоимости чистых активов предприятия рыночной капитализации (завышена цена бизнеса).

Не менее важны внутренние источники информации о возможном обесценении:

- наличие свидетельств морального устаревания или физической порчи актива (имущества);

- простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива ранее планового срока;

- сведения внутренней отчетности о том, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось при его введении в эксплуатацию.

Методика проверки объектов основных средств включает всего пять поэтапных процедур:

1. Анализ наличия внешних и внутренних признаков обесценения.

2. Определение возмещаемой стоимости основного средства:

а) оценка справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

б) расчет ценности использования (будущие денежные потоки в текущей оценке).

3. Выбор наибольшего из определенных выше показателей, который и будет возмещаемой стоимостью актива.

4. Сравнение балансовой и возмещаемой стоимости.

5. Обесценение, если балансовая стоимость выше возмещаемой величины. В противном случае балансовая стоимость остается неизменной.

При оценке ценности использования актива предприятие должно основывать прогнозы потоков денежных средств на разумных и обоснованных предположениях, представляющих наилучшую расчетную оценку руководством экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении оставшегося срока службы актива.

Прогнозы потоков денежных средств основываются на данных последних финансовых бюджетов/прогнозов, утвержденных руководством, но исключают любую расчетную оценку будущего поступления или выбытия денежных средств, ожидаемого в связи с реструктуризацией или улучшением или повышением эффективности использования актива в будущем. Перспективные оценки, основанные на таких бюджетных показателях/ прогнозах, должны охватывать максимум пять лет, если только не может быть обосновано использование более длительного периода (п.33 МСФО 36).

Ставка (ставки) дисконтирования является (являются) ставкой (ставками) до налогообложения и отражает (отражают) текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива.

Ставка, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива, представляет собой ту отдачу, которую потребовали бы инвесторы, если бы должны были выбрать вариант инвестирования, который бы создал движение денежных средств, суммы, распределение во времени и структура риска которого были эквивалентны тем, которые предприятие ожидает получить от актива (п.п.55 , 56 МСФО 36). Коэффициент дисконтирования рассчитывается по формуле:

Кд = 1 / (1 + i) ,

где i - процентная ставка или ставка дисконтирования; n - номер периода.

ПРИМЕР

ОАО "Незабудка" учитывает на балансе программу, срок службы которой - 3 года. Ее первоначальная стоимость - 500 тыс.руб. По результатам первого года доход от заключения лицензионных договоров составил 150 тыс.руб. Ожидается, что во второй год доход составит 200 тыс.руб., а в третий год - 100 тыс.руб. Ставка дисконтирования установлена в размере 20%. Справедливая стоимость актива - 200 тыс.руб.

Поскольку по истечении года балансовая стоимость НМА (333333 руб.) выше его справедливой стоимости (200000 руб.), мы должны рассчитать ценность использования актива с учетом ставки дисконтирования.

Рассчитаем коэффициент дисконтирования. Во второй год он составит 20,8333 (1 / 1,2), в третий год -0,6944 (1 / 1,2).

Таким образом, ценность использования (ЦИ) актива будет равна 236111 руб. (200000 руб. x 0,8333 + 100000 руб. x 0,6944).

Так как ценность использования актива выше, чем его справедливая стоимость, для расчета убытка от обесценения берем ЦИ.

Убыток от обесценения составит 97222 руб. (333333 - 236111).
_______________